تبلیغات
nazarihesab - حسابداری پیمانکاری
نویسنده :شعیب نظری
تاریخ:جمعه 20 آبان 1390-09:17 ق.ظ
حسابداری پیمانکاری


 
 حسابداری پیمانکاری
    شعیب نظری
                                                                                                                                          introduction         مقدمه
پیمانکاری فعالیتی گسترده است که حوزه های متنوعی مانند سد سازی ،راه سازی،ساختمان سازی،
تاسیسات ،نفت و گاز و خدمات را پوشش می دهد.فرایند پیمانکاری دارای جزئیات فنی زیادی است
که از تهیه اسناد مناقصه شروع می شود  وتا تحویل قطعی کار به کارفرما ادامه می یابد پیچیدگی کار
 در پیمانکاری  و روابط کار بین کارفرما و پیمانکار،دولتها را وادار می کند مقررات لازم را برای پیشبرد
فعالیت های پیمانکاری تدوین و اجرا کنند.


general کلیات                                                                                         
یکی از مقررات مهم در حوزه پیمانکاری،شرایط عمومی پیمان است که در استاندارد های حسابداری ایران
در پنج فصل وپنجاه وچهار ماده تنظیم شده است و در ان تاییدات و تعهدات پیمانکار ،تعهدات و اختیارات کارفرما، تضمین پرداخت ،تحویل کار ، وحوادث قهری و .......... مشخص شده است.

مهمترین مسئله حسابداری برای پیمان های بلند مدت زمان شناسائی درامد و سود یا به عبارت دیگر تخصیص درامد ها و هزینه های پیمان به دوره های است که در ان دوره ها عملیات موضوع پیمان اجرا می شود.
اركان اصلی پیمانكاری
در هر نوع عملیات پیمانكاری سه ركن اصلی كارفرما، پیمانكار و قرارداد وجود دارد.
كارفرما : اشخاص حقیقی ویا حقوقی كه عملیاتی را برای اجرا وساخت وساز به اشخاص دیگری واگذاری می نمایند.
پیمانكار : اشخاص حقیقی ویا حقوقی كه عملیاتی رااجرا نماید وطرف دیگر قرارداد می باشند
قرارداد : توافق بین پیمانكار وكارفرما برای تكمیل ویا ساخت وساز یك عملیات را قرارداد نامند. كارفرما معمولاً برای انجام دادن موارد 1)مطالعات بنیادی و تحقیقاتی طرح 2)تهیه طرح 3)اجراح طرح           4) نظارت بر اجرای طرح قراردادهایی را با موسسات مشاوره ای یا پیمانكاری منعقد می كنند. بستن قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانكاری است.
طول مدت اجرای قراردادهای پیمانكاری معمولاً بیش از یك سال است. اما در قراردادهایی كه طی مدتی كمتر از یك سال تمام می شود اگر فعالیت انجام شده آنقدر اهمیت داشته باشدكه عدو شناسایی درآمد وهزینه در یك دوره مالی ، نتایج عملیات را مخدوش كند قرارداد باید بلند مدت به شمار آید، مشروط بر اینكه در طول دوره های مالی مختلف رویه یكنواختی در اجرا به كار گرفته شود.
انواع قراردادهای پیمانكاری
قراردادهای پیمانكاری در صورت عدم مخالفت با قانون، میتوان به انواع مختلف بین كارفرما و پیمانكارر منعقد گردد. قراردادهای متداول پیمانكاری شامل :
قرارداد بر اساس واحد بها: در این قرارداد پیمانكار تعهد می كند عملیات موضوع پیمان را بر اساس مبلغ معینی كه برای واحد هر كار پیشنهاد كرده است انجام دهد.  در این نوع قرارداد برای برایمحاسبه ضریب پیمان (جمع مبلغ برآوردی كارفرما+جمع مبلغ پیشنهادی پیمانكار=ضریب پیمان) ، مبلغی را كه پیمانكار بر اساس قیمتهای واحد مورد نظر برای مجموع كار محاسبه و پیشنهاد كرده است با برآورد مصوب مقایسه می كند و اختلاف آن را به عنوان اضافه یا تخفیف در نظر می گیرند. با اعمال این درصد اضافه یا تخفیف بر روی برآورد مصوب، هزینه كار قیمتهای واحد قرارداد بدست می آید.
قرارداد مقطوع: در مواردی ممكن است كار مورد نظر یا قسمتی از آن به صورت مبلغی قطعی به پیمانكار واگذار شود. در قرارداد مقطوع، پیمانكار توافق می كند عملیات موضوع پیمان را در برابر مبلغی به عنوان بهای كل كار انجام دهد.
نكته: قرارداد مقطوع معمولاً برای كارهای با مدت اجرای یك سال یا كمتر تنظیم می شود.
قرارداد امانی: در این نوع قرارداد، مخاج مجاز یا تعین شده در قرارداد به پیمانكار پرداخت میشود و در ازای خدماتی كه انجام داده است درصد معینی از مخارج یا حق الزحمه ای ثابت دریافت می كند.
نكته: قراردادهای امانی با روش انجام كار به طور امانی تفاوت دارد. در این روش كارفرما برای اجرای طرح، قراردادی با پیمانكار منعقد نمی كند بلكه طرح را با استفاده از عوامل و كاركنان خود اجرا و هزینه های مربوطه را راُساً پرداخت میكند.
قرارداد بر اساس مواد و دستمزد: این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانكار توافق می كند عملیات موضوع پیمان را در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و سایر مخارجی كه كرده است انجام دهد. پیمانكار نرخ ساعتی دستمزد را بر اساس بازیافت دستمزد و هزینه های غیر مستقیم و سود مورد انتظار تعین میكند.
قرارداد مدیریت اجرا: در این نوع قرارداد، پیمانكار در برابر دریافت حق الزحمه معمولاً مقطوع، مدیریت اجرای طرح را به عهده میگیرد. در قرارداد مدیریت اجرا (یامدیریت پیمان) تامین مصالح، ماشین آلات و تجهیزات و نیروی انسانی مستقیم و سایر نیازهای انجام كار، به استثنای هزینه مدیریت كار (كه به عهده پیمانكار عامل مدیریت است) به عهده كارفرما می باشد.
ویژگیهای صنعت پیمانكاری:
اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق عقد قراردادبه پیمانكار واگذار می شود و مدت اجرای طرح معمولاً بیش از یك دوره مالی تسری می یابد.
عملیات اجرای پیمان مستلزم خدمات مشاوره است كه معمولاً كارفرما یا خود به تنهایی آن را انجام می دهد و یا به مهندسان مشاور واگذار میكند.
فعالیتهای پیمانكاری معمولاً در محل اجرای طرح كه كارفرما در اختیار پیمانكار قرار می دهد، صورت می گیرد.
هر قرارداد پیمانكاری معمولاً به ساختن یك دارایی خاص می انجامد.
قرارداد پیمانكاری پس از انجام تشریفات مناقصه و در مواردی از طریق ترك مناقصه یا توافق قیمت، به پیمانكار واگذار می شود.
مبلغ قرارداد به تدریج در طول دوره اجرای طرح از طرق تنظیم صورت وضعیت به پیمانكار پرداخت می شود.
اگرچه كلیه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانكار است اما كلیه كارها و تداركاتی كه بهای آنها پرداخت شده است در طول اجرای طرح به كارفرما تعلق دارد.
مخارج پیمان و مبلغ صورت وضعیتهای تایید شده در طول اجرای طرح انباشته می شود و این امر مدیریت، حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانكاری را دشوار می سازد.
كارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی و اطمینان از مسئولیت پذیری پیمانكار، علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولاً ضمانتنامه های متعددی نیز از پیمانكار می گیرد.
موضوع عملیات پیمان در دو مرحله موقت و قطعی به كارفرما تحویل می شود.
پیمانكار در طول اجرای طرح، به ویژه در قراردادهای مقطوع، با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری و غی مترقبه مواجه است.
سازمان مؤسسات پیمانكاری
سازمان مؤسسات پیمانكاری دست كم باید سه قسمت، قسمت برآورد و مهندسی، قسمت اجرای عملیات و قسمت حسابداری را داشته باشند.
قسمت برآورد و مهندسی: وظایف اصلی این قسمت كه به وسیله مهندسان و مترورها انجام می شود به شرح زیر است:
محاسبه و تعیین مبلغ پیشنهادی برای شركت در مناقصه و اعلام نتیجه آن به سرپرست كل عملیات.
تهیه صورت وضعیتهای پیشرفت كار
بررسی قیمتهای پیشنهادی پیمانكاران جزئ و اعلام نتیجه آن به سرپرست كل عملیات
تهیه فهرست مواد، سفارشهای خرید و سایر نیازمندیهای پیمان و ارسال آن به قسمت حسابداری و رئیس كارگاه
كنترل پروژه
قسمت اجرای عملیات: وظایف اصلی این قسمت بوسیله رؤسای كارگاه، كارگران، انبارداران، نگهبانان و حسابداران كارگاه انجام می شود به شرح زیر است:
سازماندهی كارگران و كاركنان لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان
محاسبه دستمزد كارگران كارگاه و تهیه صورت تجزیه دستمزد بر اساس ساعات كار كارگران در هر كارگاه و ارسال آن به قسمت حسابداری
دریافت و سفارش مواد و مصالح ارسال شده به كارگاه و گزارش آن به قسمت حسابداری
گزارش وضعیت نقدینگی و مخارج كارگاه به دفتر مركزی
كنترل شبانه روزی رفت و آمد افراد، نقل و انتقال ماشین آلات و تجهیزات، وسایل نقلیه و مواد و مصالح و جلوگیری از ورود و خروج افراد و وسایل غیر مجاز
تهیه صورت وضعیتهای پیشرفت كار
قسمت حسابداری:وظایف اصلی این قسمت كه بوسیله حسابداران دفتر مركزی و كارگاه انجام می شود به شرح زیر است:
تطبیق برگ سفارش خرید و گزارش دریافت مواد و مصالح با قبض انبار
رسیدگی و پرداخت فاكتور فروشندگان
كنترل و رسیدگی مخارج كارگاه و تفكیك صحیح آن به جاری و سرمایه ای
ثبت مخارج و صورت وضعیتهای پیمان در اسناد و مدارك مالی
تهیه گزارش دوره ای از پیشرفت و هزینه های اجرای پیمان و مقایسه آن با اقلام برآوردی
تهیه صورتهای مالی پایان دوره طبق اصول پذیرفته شده حسابداری و تعیین سود یا زیان پیمان
انواع خدمات مورد پیمان
خدمات مشاوره ای: شامل مطالعه، طراحی و نظارت فنی بر اجرای طرح(خدمات مهندسی)
پیمانكاری اجرا: شامل عملیات ساخت، نصب و راه اندازی طرح (مهندسی ساخت)
كارهای خدماتی و عملیات اجرایی یاد شده را می توان به سه روش زیر به مؤسسات پیمانكاری واگذار كرد:
الف- اجرای طرح: در این روش، پیمانكار بدون آنكه مؤظف به انجام مطالعه و تهیه طرح باشد، اجرای عملیات موضوع پیمان را تعهد میكند.
ب- مشاوره و اجرای طرح: در این روش، كه در اصطلاح كلید در دست نامیده می شود پیمانكار اجرای مجموعه خدمات مشاوره، طراحی و ساخت را به عهده می گیرد. یعنی علاوه بر عملیات اجرایی تعهد میكند كه تمام یا بخشی از خدمات مطالعه و تهیه طرح را نیز انجام دهد.
ج-مدیریت اجرای طرح: در این روش پیمانكار تنها مدیریت اجرای طرح را به عهده دارد.
مراحل اجرای طرح
مرحله اول: مطالعات مقدماتی طرح  كه شامل1- مطالعات شناسایی طرح و2- تهیه طرح مقدماتی است
مرحله دوم: مطالعات تفصیلی طرح كه شامل 1-تهیه نقشه های تفصیلی و2-تهیه اسناد و مدارك مناقصه است
مرحله سوم: اجرای طرح كه شامل 1-ارجاع كار به پیمانكار 2-انعقاد قراردادپیمانكاری 3-عملیات اجرایی 4-تنظیم و پرداخت صورت وضعیتها 5-تحویل موقت 6-تحویل قطعی
در برخی كتابهااجرای طرح به پنج مرحله تقسیم شده است كه شامل 1-مطالعات مقدماتی طرح 2-ارجاع كار به پیمانكار 3-انعقاد قرارداد 4-اجرای كار 5-خاتمه كار می باشند.
مرحله اول: مطالعات مقدماتی طرح
1-مطالعات شناسایی طرح: مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای مربوط به تعیین هدف طرح، شناخت اجزای تشكیل دهنده، داده ها ستانده ها همچنین امكانات فنی و اجرایی طرح با توجه به نوع مصالح ساختمانی، ماشین آلات و تجهیزات، نیروی انسانی، سایر امكانات محدودیتها و باللخره حجم سرمایه گذاری (ریالی و ارزی)، طول مدت اجرای طرح، تشخیص و بررسی اجمالی گزینه های احتمالی و توجیه فنی، اقتصادی، اجتماعی و زیست محیطی(امكان سنجش اولیه) طرح است.
حاصل این مطالعات به شكل گزارشی تدوین می شودكه مبنای تصمیم گیری در مورد پذیرش طرح یا رد طرح قرار می گیرد.
2-تهیه طرح مقدماتی: پس از اتمام و تصویب گزارش شناخت طرح، اقدامات مربوط به تهیه طرح مقدماتی بوسیله كارفرما آغاز می شود. این فعالیتها را می توان به شرح زیر تقسیم كرد:
بررسی گزینه های مختلف برای اجرای طرح و تعیین نكات مثبت و منفی هر گزینه.
تجزیه و تحلیل نتایج حاصل از به كار گیری هر گزینه.
مقایسه گزینه ها و  انتخاب مناسب ترین گزینه.
توجیه فنی، اقتصادی، اجتماعی و زیست محیطی گزینه انتخابی.
مطالعات این مرحله باید به اندازه ای جامع باشد كه بتوان بر پایه آن ابعاد و حجم كار و مخارج اجرای طرح و هزینه بهره برداری را برای تصمیم گیری منطقی و توجیه فنی، اقتصادی و اجتماعی (امكان سنجی نهایی) برآورد كرد.
مرحله دوم: مطالعات تفصیلی طرح
1-تهیه نقشه های تفصیلی: طراحی تفصیلی و اجرایی طرح شامل بررسیها، تحقیقات كاوشهای سطحی و زیر سطحی، نقشه برداریها، طراحیهای دقیق و آزمایشهای لازم به منظور تعیین مشخصات فنی طرح، مقادیر دقیق كار، برنامه زمانی اجرای كار، منابع تهیه مصالح و تهیه نقشه های تفصیلی و اسناد و مشخصات اجرایی طرح برای گزینه انتخابی است كه در مرحله طرح مقدماتی پیشنهاد و توجیه شده است.
2-تهیه اسناد و مدارك مناقصه: اسناد مناقصه شامل شرایط عمومی و خصوصی پیمان، مشخصات فنی عمومی و خصوصی، مقادیر كار و برآورد هزینه اجرای طرح بر اساس آخرین فهرست بها، استعلام و یا بوسیله مشاور از روی نقشه های كلی و تفصیلی است.
اسناد و مدارك مناقصه باید به شكلی تنظیم و فراهم شود كه پیمانكار در صورت تمایل به شركت در مناقصه، بدون هیچ گونه ابهامی بتواند بر اساس آنها، مبلغ پیشنهادی خود را برای اجرای طرح به سادگی و دقت محاسبه كند.
شروع اقدامات مربوط به اجرای طرح موكول به اتمام مطالعات تفصیلی و پذیرش طرح و اطمینان یافتن از وجود اعتبار مورد نیاز تا اتمام و تكمیل كار و نیز تامین سایر منابع از قبیل زمین، پروانه ساختمانی و آب و برق است.
مرحله سوم: اجرای طرح
1-ارجاع كار به پیمانكار: اجرای طرحهای بلند مدت پیمانكاری معمولاً به ترتیب زیر به مؤسسات پیمانكاری واگذار می شود:
1.1 دعوت از پیمانكاران برای اجرای طرح: پس از آماده شدن اسناد و مدارك مناقصه و اطمینان از مهیا بودن زمین و یا محل اجرای طرح، به یكی از راه های زیر از پیمانكاران برای اجرای طرح دعوت می شود:
مناقصه عمومی
مناقصه محدود
ترك مناقصه
2.1. فروش یا توزیع اسنادو مدارك مناقصه: در دعوتنامه شركت در مناقصه محل فروش یا توزیع اسناد مناقصه مشخص می شود. هر یك از پیمانكاران متمایل به شركت در مناقصه اسناد و مدارك مناقصه را از كارفرما یا مهندسان مشاور خریداری میكنند و برای بررسی مطالعه در اختیار كادر فنی خود قرار می دهند. مهندسان مشاور یا كارفرما برای هر مناقصه مقادیر و قیمتهای واحد و كل هزینه های كار را تعیین میكنند و به ضمیمه اسناد مناقصه در اختیار پیمانكاران متقاضی برای شركت در مناقصه قرار می دهند.
3.1. شركت در مناقصه: هر یك اتز پیمانكارانی كه در مناقصه شركت می كنند، برای تضمین اجرای طرح به قیمتی كه پیشنهاد كرده اند، باید ضمانتنامه ای از بانك دریافت و به كارفرما تسلیم كنند. تا در صورتی كه برنده مناقصه حاضر به عقد قرار داد نشود بانك بنا به تقاضای كارفرما وجه ضمانتنامه را به وی پرداخت خواهد كرد. صدور ضمانتنامه شركت در مناقصه از طرف بانكها معمولاً موكول به دریافت وثیقه از طرف پیمانكار است. پیشنهاددهندگان می توانند به جای ضمانتنامه بانكی سپرده نقدی نیز به عنوان تضمین به حساب مناقصه گذار واریز كنند.
قیمت پیشنهادی پیمانكار برای اجرای طرح، همراه با سایر اسناد ذكر شده در آگهی مناقصه، در دو پاكت جداگانه، پاكت الف حاوی اسناد مناقصه از جمله ضمانت نامه شركت در مناقصه و.  پاكت ب حاوی قیمت پیشنهادی، در موعد مقرر به دستگاه مناقصه گذار تسلیم می شود.
4.1. انتخاب پیمانكار: دستگاه مناقصه گذار پس از اتمام مدت مناقصه، كمیسیون تعیین برنده مناقصه را تشكیل می دهد. این كمیسیون هنكام گشودن پیشنهادها نخست پاكتهای الف را باز می كنند و پس از بررسی چنانچه مدارك این پاكتها كامل باشد و پیمانكار تمامی شرایط مندرج در آگهی مناقصه را رعایت كرده باشد و كلیه مدارك (از جمله ضمانتنامه شركت در مناقصه) را ارسال كرده باشد پاكتهای ب را كه حاوی برگ پیشنهاد قیمت است باز می كند. پس از گشودن پاكتهای ب قیمت پیشنهادی پیمانكاران واجد شرایط مشخص می شود. آنگاه این قیمتها از مبلغ كمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج می شود.
كمیسیون مناقصه با رعایت مفاد آیین نامه تعیین برنده مناقصه و سایر مقررات و دستورالعملها، پس از ارزیابی پیشنهادهای رسیده از بین پیشنهادهایی كه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشند و از لحاظ قیمت خارج از اعتدال نباشند، مناسبترین پیشنهاد را از نظر مالی و سایر شرایط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی می كند. پس از اعلام نتیجه چنانچه برنده مناقصه حاضر به بستن قرارداد نشود سپرده یا ضمانتنامه وی به نفع كارفرما ضبط خواهد شد و از شخصی كه پیشنهادش در مرتبه دوم است برای بستن قرارداد دعوت می شود.
2-انعقاد قرارداد پیمانكاری: پس از آنكه پیمان از طریق مناقصه عمومی، مناقصه محدود و یا ترك مناقصه انتخاب شد قرارداد پیمانكاری بر اساس قیمت پیشنهادی لو تنظیم می شود و عملیات اجرایی پیمان به ترتیب زیر انجام می گیرد:
1.2. گرفتن ضمانتنامه حسن انجام تعهدات: پیمانكار قبل از بستن قرارداد، باید برای تضمین حسن انجام تعهدات خود معادل پنج درصد مبلغ اولیه پیمان، ضمانتنامه از بانك بگیرد و یا سپرده نقدی به حساب كارفرما واریز كند. این ضمانتنامه بای تا تاریخ صورتمجلس تحویل موقت معتبر باشد و تا هنگامی كه تحویل موقت انجام نشده پیمانكار مكلف است آن را به دستور كارفرما تمدید كند. تا در صورتی كه اگر پیمانكار نتواند طی مدت مقرر قرارداد پیمانكاری را بنحوی صحییح انجام دهد بانك بنا به تقاضای كارفرما وجه ضمانتنامه را به وی پرداخت نماید.
بانكها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و كارمزد معمولاً ده درصد مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانكار مطالبه می كنند.
2.2. تنظیم قرارداد پیمانكاری:  پس آنكه ضمانتنامه انجام تعهدات به كارفرما تسلیم شدقرارداد پیمانكاری بین كارفرما و پیمانكار بسته می شود. هزینه تنظیم قراردادپیمانكاری در دفتر اسناد رسمی به عهده پیمانكار است. مهمترین نكاتی كه در قرارداد پیمانكاری نوشته می شود شامل نكات زیر است:
مشخصات طرفین قرارداد
موضوع پیمان
مبلغ پیمان
تغییر مقادیر كار و كارهای جدید
مدت پیمان
تأییدات و تعهدات پیمانكار
تعهدات و اختیارات كارفرما
دوره تضمین كارها
نظارت در اجرای عملیات
تعدیل آحاد بها
پیش بینی آموزش نیروی انسانی
جبران خسارت
3.2. ابطال ضمانتنامه شركت در مناقصه: پس از امضای قرارداد، كافرما به دستور می دهد كه ضمانتنامه شركت در مناقصه را آزاد كند. در صورتی كه ضمانتنامه در مناقصه قبل تاریخ سررسید آزاد شود، بانك ضامن با توجه به به تاریخ سررسید، بخشی از هزینه كارمزد را به حساب پیمانكار برگشت می دهد.
4.2.تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت: كار فرما طبق قرارداد موافقت می كند به منظور تقویت بنیه مالی و تكمیل تجهیزات پیمانكار درصدی از مبلغ اولیه پیمان را در مقابل ضمانتنامه بانكی به وی پیش پرداخت كند.
بانكها معمولاً برای صدور ضمانتنامه پیش پرداخت  علاوه بر وثیقه و كارمزد ده درصد مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانكار مطالبه می كنند.
5.2. تأدیه پیش پرداخت: پس از آنكه ضمانتنامه پیش پرداخت به كارفرما تسلیم شد پیمانكار پیش پرداخت را از كافرما می گیرد و با منابع مالی خود تلفیق و عملیات اجرایی پیمان را شروع می كند.
میزان پیش پرداخت متعلق به به كارهای پیمانكار در حال حاضر بیت درصد مبلغ اولیه پیمان است كه در سه قسط به ترتیب زیر به پیمانكار پرداخت می شود:
الف-قسط اول برابر هشت درصد مبلغ اولیه پیمان بلافاصله پس از تحویل زمین
ب- قسط دوم برابر شش و نیم درصد مبلغ اولیه پیمان پس تهیه و حمل حدود شصت درصد از ماشین آلات و تجهیزات مورد نیاز كار و تجهیز كارگاه بر اساس برنامه زمان بندی شده و اجرای كار. این مراتب باید طی صورتمجلس به امضای پیمانكار و دستگاه نظارت برسد.
ج- قسط سوم برابر پنج و نیم درصد مبلغ اولیه پیمان پس از انجام دادن كارهای معادل سی درصد مبلغ اولیه پیمان طبق صورت وضعیتهای ماهانه.
3-عملیات اجرایی: پیمانكار متعهد است كارها را طبق پیمان و دستورهای دستگاه نظارت در حدود مشخصات اسناد و مدارك پیوست پیمان انجام دهد. مراحل عملیات اجرایی پیمان به شرح زیر است:
1.3. ایجادكارگاه: كارفرما متعهد است كلیه زمینهایی را كه برای تأسیس و ایجاد كارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است بلاعوض به پیمانكار تحویل دهد. و هزینه های مربوط به تجهیز كارگاه به عهده پیمانكار است. پیمانتكار پس از تجهیز و آماده كردن كارگاه برای شروع عملیات و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس كارگاه تعیین و با نامه به كارفرما یا دستگاه نظارت معرفی می كند. و كارفرما یا دستگاه نظارت نیز برای كنترل مستقیم در اجرای عملیات كارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیم تعیین و كتباً به پیمانكار معرفی میكند. این مهندس اصولاً مقیم كارگاه خواهد بود.
2.3. تخصیص تنخواه گردان به كارگاه: پس از تأسیس و ایجاد كارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی كه پیمانكار به هر كارگاه تخصیص می دهد پرداخت می شود. بدین منظورمعمولاً حساب بانكی در نزدیكترین شعبه بانك در محل اجرای طرح گشایش می یابد كه برداشت از آن معمولاً با امضای رئیس كارگاه یا شخص معینی كه پیمانكار انتخاب می كند مجاز خواهد بود.
3.3. مخارج اجرای طرح: دوره ای كه طی آن مخارج مربوط به قرارداد شناسایی میشود با امضای قرارداد آغاز و با تكمیل آن پایان می یابد.مخارج قبل از انعقاد قرارداد در صورتی كه قابل شناسایی و تشخیص باشد به حساب پیمان انتقال می یابد ؛ در غیر اینصورت، جزؤ هزینه های دوره محسوب خواهد شد.
تأمین نیروی انسانی، تهیه و تدارك مصالح، ابزار كار، ماشین آلات و به طور كلی تمام لوازم ضروری برای اجرای عملیات موضوع پیمان به عهده پیمانكار است. پیمانكار دست اول می تواند به منظور تسهیل یا تسریع در اجرای قسمت یا قسمتهایی از عملیات موضوع پیمان، موافقتنامه هایی با شخص یا اشخاص یا پیمانكاران جزء ببندند.
4.3. مخارج اجرای طرح بوسیله كارگاه:  مخارجی كه كارگاه به انجام آن مجاز است به تدریج از محل تنخواه گردانی كه در اختیار رئیس كارگاه قرار دارد پرداخت می گردد. در پایان هر ماه یا هر زمان مشخص دیگری گزارش مخارج كارگاه همراه با اسناد مخارج به دفتر مركزی فرستاده می شود. تمام مخارج كارگاه باید متكی بر اسناد و مدارك مثبته و ط بق دستورالعمل دفتر مركزی پرداخت شده باشد. حسابدار دفتر مركزی ابتدا مخارج كارگاه را كنترل می كند سپس بر حسب مورد آن را به مخارج جاری و سرمایه ای تفكیك و در صورت نیاز تنخواه گردان كارگاه را تجدید می كند.
تأمین آب و برق موقت كارگاه و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانكار است.
5.3. مخارج اجرای طرح بوسیله دفتر مركزی: مخرج اجرای طرح پس از تجهیز كارگاه بوسیله دفتر مركزی و كارگاه پرداخت می شود. مخارجی كه كارگاه مجاز به انجام دادن آن نیست یا امكان انجام دادن آن در محل اجرای طرح وجود ندارد از طریق دفتر مركزی انجام می گیرد. مخارج انجام شده در یك واحد پیمانكاری را می توان به شرح زیر تفكیك كرد:
 مخارجی كه مستقیم به یك پیمان خاص مربوط می شود.
مخارج سربار یا بالاسری كه بین پیمانها مشترك است و مستقیم به فعالیت پیمانكاری مربوط نمی شود.
هزینه های غیر مرتبط با پیمانها.
4- تنظیم و پرداخت صورت وضعیت كارها: در مؤسسات پیمانكاری برخلاف سایر مؤسسات تولیدی مبلغ قرارداد هنگام پایان و تحویل كار به پیمانكار پرداخت نمی شود بلكه در فواصل معینی از كارهای انجام شده صورت وضعیت تهیه و بر طبق شرایط پیش بینی شده در قرارداد، وجه آن بوسیله كارفرما به پیمانكار پرداخت می شود.
1.4.تنظیم صورت وضعیت موقت كارها: دستگاه نظارت معمولاً در فواصل معینی با كمك نماینده پیمانكار بر مبنای پیشرففت واقعی كارها، صورت وضعیت تمام كارهایی را كه پیمانكار از شروع كار تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت انجام داده است و همچنین وضعیت مصالح پای كار را تعیین و پس از تأیید بر اساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم كارفرما می كند.
2.4. پرداخت وجه صورت وضعیت كارها: كارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت و وضع مبالغ زیر كه بر طبق قانون یا قرارداد ملزم به كسر آن است تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سند حداكثر ظرف ده روز با صدور چك به پیمانكار پرداخت می كند.
وجوهی كه بابت صورت وضعیت قبلی پرداخت شده است.
10درصد وجه الضمان یا سپرده حسن انجام كار.
اقساط پیش پرداخت
5درصد مالیات تكلیفی موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم.
6.6درصد حق بیمه طرحهای عمرانی
*    كارفرما علاوه بر مبلغ صورت وضعیت بایستی 3درصد مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانكار پرداخت كند. درصورتی كه استفاده كننده نهایی از پروژه كارفرماباشد این مبلغ به بهای تمام شده دارایی اضافه میشود. و در غیر اینصورت به عنوان حسابهای دریافتنی در دفاتر كارفرما تا زمان فروش یا انتقال دارایی موضوع پیمان در دفاتر كارفرما باقی می ماند.
در دفاتر پیمانكار نیز به عنوان حسابهای پرداختنی به امور مالیاتی ثبت میشود.
سایر كسور طبق قانون یا قرارداد
با پرداخت وجه صورت وضعیت، كلیه كارها و تداركاتی كه در صورت وضعیت درج شده است به كارفرما تعلق خواهد گرفت كه به كنظور اجرای بقیه مورد پیمان به طور امانت تا موقع تحویل موقت در اختیار پیمانكار خواهد بود.
تمام مندج در صورت وضعیتها و نیز پرداختهایی كه بابت آن انجام می گیرد جنبه موقت و غیر قطعی و علی الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گیری و محاسباتی در صورت وضعیتهای بعدی و یا در صورت وضعیت قطعی اصلاح و رفع خواهد شد.
5- تحویل موقت: پیمانكار پس از آنكه حداقل97درصد از عملیات موضوع پیمان را طبق مشخصات و نقشه ها و سایر اسناد و مدارك منضم به پیمان انجام داد در صورتی كه باقیمانده و یا نقایص كارهای مربوط به قسمت عمده ای از یك كار، اساسی یابه صورتی نباشد كه استفاده از كار انجام شده را غیر ممكن سازد می تواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت كرده و نماینده خود را برای عضویت در كمیسیون تحویل موقت معرفی كند و در عین  حال انجام دادن كارهای جزئی باقیمانده را نیز تقبل كند.
دستگاه نظارت پس از بازدید از عملیات، تشكیل كمیسیون تحویل موقت را از كارفرما تقاضا می كند. پس از آنكه اعضای كمیسیون تحویل موقت تعیین شد، آزمایشهای لازم با حضور اعضای كمیسیون بوسیله دستگاه نظارت انجام می شود و نتایج آن در صورتمجلس تحویل موقت قید می گردد.
كمیسیون تحویل موقت فهرستی از نقایص و معایب كارها و عملیات ناتمام تنظیم و ضمیمه صورتمجلس تحویل موقت می كند و برای رفع نقایص و معایب و تكمیل كارهای نیمه تمام مهلتی را برای پیمانكار تعیین می كند و به دستگاه نظارت مأموریت می دهد كه در رأس مهلت مزبور عملیات را مجدداً بازدید كند و اگر بر اساس فهرست نقایص هیچ گونه عیب و نقص و كار ناتمامی باقی نمانده باشد صورتمجلس تحویل موقت و گواهی رفع نقایص و معایب را برای كارفرما ارسال می كند تا پس از تصویب وی به پیمانكار ابلاغ شود.
1.5. برچیدن كارگاه: پیمانكار مؤظف است پس از تحویل موقت كلیه ماشین آلات و مصالح اضافی متعلق به خود را طی مدت مناسبی كه مورد قبول دستگاه نظارت باشد از محل خارج كند. همچنین پیمانكار باید نسبت به برچیدن و تخریب كارگاه و خارج كردن مواد حاصل از آن اقدام كند. هزینه های مربوط به برچیدن كارگاه كلاً به عهده پیمانكار است و مصالح حاصل از تخریب نیز به وی تعلق دارد.
هر گاه قسمتی از ساختمانها و تأسیسات موقتی پیمانكار مورد احتیاج كارفرما باشد قیمت آن با رضایت طرفین تعیین و این تأسیسات و ساختمانها به كارفرما فروخته و تحویل خواهد شد.
2.5. ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات: حداكثر تا 15روز از تاریخ تحویل موقت، صورت وضعیت موقتی (صورت وضعیت ماقبل آخر) بدون منظور داشتن هیچ نوع مصالح پای كار تنظیم می شود. هرگاه بر اساس این صورت وضعیت پیمانكار بدهكار نباشد و یا جمع بدهی او از نصف كسور وجه الضمان كمتر باشد ضمانتنامه انجام تعهدات بلافاصله پس از تصویب صورتمجلس موقت آزاد می شود.
3.5. ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت : ضمانتنامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیتها به تدریج كاهش می یابد و به نحوی كه كل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت (صورت وضعیت ماقبل آخر) مستهلك می شود.

4.5. تهیه صورت وضعیت قطعی: به محض آنكه تحویل موقت كارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همكاری پیمانكار به اندازه گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی كارهای انجام شده خواهد پرداخت.
5.5. تهیه صورتحساب قطعی پیمان: صورتحساب قطعی پیمان بر اساس صورت وضعیت قطعی تهیه می شود و مبلغ آن شامل مبلغ صورت وضعیت قطعی و مبالغی است كه بر اساس قرارداد و اسناد و مدارك پیوست به آن به مبلغ مزبور اضافه یا از آن كسر شده است.
صورتحساب قطعی كه به ترتیب بالا تنظیم می شود مأخذ تصفیه حساب نهایی پیمانكار خواهد بود و پس از امضای آن از طرف كارفرما و پیمانكار برای طرفین قطعی بوده و هر گونه اعتراض نسبت به آن بلااثر خواهد بود.
هرگاه بر اساس صورتحساب قطعی، پیمانكار بستانكار یا بدهكار باشد در مدت یك ماه از تاریخ امضای صورتحساب قطعی این بدهی یا طلب باید تسویه شود.
6.5. تعیین سود پیمان و بهای تمام شده دارایی تكمیل شده: در این مرحله یا مرحله دیگری كه كه كل قرارداد یا بخش عمده ای از آن تكمیل شده و دارایی آماده بهره برداری است سود یا زیان پیمان در دفاتر پیمانكار و بهای تمام شده دارایی تكمیل شده در دفاتر كارفرما محاسبه و تعیین می شود.
7.5. استرداد نصف سپرده حسن انجام كار: چنانچه پیمانكار قبلاً وجه سپرده حسن انجام كار (وجه الضمان) را در مقابل ضمانتنامه دریافت نكرده باشد نصف آن بلافاصله پس از تصویب صورت وضعیت قطعی از طرف كارفرما به پیمانكار مسترد می شود.
8.5. بهره برداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان: حسن انجام عملیات موضوع پیمان در دوره تضمین یعنی از تاریخ تحویل موقت برای مدتی كه در قرارداد مشخص شده است تضمین می شود. اگر در این دوره معایب م نقایصی در كار مشاهده شود كه ناشی از عدم رعایت مشخصات مذكور در مدارك پیمان و یا به كار بردن مصالح بد و نامرغوب باشد پیمانكار مكلف است آن معایب و نقایص را با هزینه خود رفع كند. در غیر اینصورت كارفرما حق دارد معایب و نقایص كار را رأساً یا به هر ترتیب كه مقتضی بداند رفع كند و هزینه آنرا از محل تضمین پیمانكار یا هر نوع مطالبات و سپرده ای كه پیمانكار نزد او دارد برداشت كند.
هزینه بهره برداری و نگهداری موضوع پیمان در دوره تضمین به عهده كارفرماست.
6. تحویل قطعی : كارفرما پس پایان دوره تضمین به تقاضای پیمانكار اعضای كمیسیون تحویل قطعی را تعیین و به پیمانكار معرفی می كند. كمیسیون مزبور مانند تحویل موقت، پس از بازدید كارها هرگاه عیب و نقصی كه ناشی از كار پیمانكار باشد مشاهده نكند تحویل قطعی را تأیید خواهد كرد و بلافاصله صورتمجلس مربوط به آن تنظیم و تصویب آن به پیمانكار ابلاغ خواهد شد.
هرگاه كمیسیون تحویل قطعی، عیب و نقص ناشی از كار پیمانكار در عملیات موضوع پیمان مشاهده كند پیمانكار مكلف است آن معایب و نقایص را با هزینه خود رفع كند. برای این منظور كارفرما مراتب را با ذكر معایب و نقایص به پیمانكار ابلاغ میكند و وی باید حداثر 15روز بعد از ابلاغ مراتب، شروع به رفع معایب و نقایص كند و آن را طی مدتی كه با رضایت كارفرما معین می شود رفع نماید. هرگاه پیمانكار در انجام این تعهد كوتاهی كند كارفرما حق دارد معایب و نقایص را خود به تنهایی یا به هر ترتیب كه مقتضی بداند رفع كند و هزینه آن را از محل نصف سپرده حسن انجام كار كه پیمانكار نزد او دارد برداشت كند.
كلیه اموال و داراییهایی كه پس از اجرای طرحهای عمرانی به كارفرما تحویل داده می شود جزء اموال عمومی به حساب می آید و حفظ و حراست آن با دستگاه اجرایی یا دستگاه مسئول بهره برداری است كه این اموال و داراییها را در اختیار دارد.
چنانچه كارفرما مؤسسه خصوصی باشد كلیه اموال و حقوق ناشی از آن به وی منتقل می شود.
1.6. استرداد نصف دیگر سپرده حسن انجام كار: نصف دیگر سپرده حسن انجام كار(وجه الضمان) پس از تصویب صورتمجلس تحویل قطعی از طرف كارفرما به پیمانكار مسترد می شود.
روشهای متداول شناسایی سود پیمانكاری
در حسابداری مالی، درآمد فروش در زمان تحویل كالا همزمان با انتقال مزایا و مخاطرات مالكیت به خریدار شناسایی می شود. اما طبق اصول پذیرفته شده حسابداری در پیمانهای بلندمدت ساخت، در صورت وجود قرارداد می توان درآمد را نیز بر حسب پیشرفت كار شناسایی كرد، كه این امر استثنایی بر اصل تحقق درآمد است.
روشهای پذیرفته شده برای حسابداری درآمد پیمانكاری:
1-روش كار تكمیل شده (طبق استانداردهای حسابداری ایران و استاندارد بین المللی حسابداری جزو روشهای پذیرفته شده نیست و در حسابداری و گزارشگری در ایران قابل اجرا نیست)
2-روش درصد پیشرفت كار
3- روش شناخت درآمد به میزان مخارج قابل بازیافت
روش درصد پیشرفت كار
كل مخارج برآوردی پیمان ÷ مخارج واقعی انجام شده = درصد پیشرفت كار
درآمد شناسایی شده پیمان در دوره قبل-(درصد پیشرفت كار×كل درآمد برآوردی پیمان)=درآمد دوره جاری پیمان
هزینه شناسایی شده پیمان در دوره قبل-( درصد پیشرفت كار×كل هزینه برآوردی پیمان)= هزینه دوره جاری پیمان
هزینه دوره جاری پیمان- درآمد دوره جاری پیمان=سود ناخالص دوره جاری پیمان
روش شناخت درآمد به میزان مخارج قابل بازیافت
طبق استاندارد حسابداری  ایران و استاندارد بین المللی حسابداری در مواردی كه پیمانكار نتواند نتیجه پیمان را به نحوی قابل اتكا برآورد كند اما احتمال بازیافت مخارج انجام شده وجود داشته باشد:
1-درآمد پیمان فقط تا میزان مخارج انجام شده ای كه احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی می شود. و
2-مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود
به این ترتیب، در این روش تا زمانی كه كار پیمان تكمیل نشده است سودی در جریان پیشرفت كار شناسایی نمی شود.
مثال جامع
شرکت  سوله ئاگرین دارای سه پیمان به شرح زیر است. فرض شده است هر سه پیمان در سال 1385 شروع شده است اطلاعات این پیمان ها در سال 1385 به شرح زیر است:
پیمان3                                    پیمان2            پیمان 1   
                                                         میلیون ریال          میلیون ریال          میلیون ریا ل
    8000    1500            درامد کل پیمان                                  3000
    3500         980    مخارج واقعی پیمان                            850
    3300        420        مخارج براوردی تکمیل پیمان               2210
    1600    300    پیش دریافت در اغاز پیمان                 600    
    3400    1100    صورت وضعیت های تائید شده             800
    300    -    علی الحساب دریافتی در پایان سال       -
مازاد بیمه بر مبنای مبلغ پیمان نسبت
    200    -    به بیمه طبق لیست حقوق و دستمزد    110
    10%    10%    سپرده حسن انجام کار                  10%

سایر توضیحات:
(1) در این مثال با توجه به اسان بودن بحث ضمانت نامه ها از ان صرف نظر شده است.
(2) 50 میلیون ریال از مخارج پیمان 1 و 300 میلیون ریال از مخارج پیمان 2 مربوط به مصالح پای کار است.
(3) 20%مبلغ صورت وضعیت های تائید شده در پایان دوره وصول نشده است.
(4) مازاد بیمه بر مبنای مبلغ پیمان نسبت به بیمه طبق لیست حقوق و دستمزد در مخارج واقعی پیمان منظور نشده است.

منابع:
حسابداری قراردادهای بلند مدت پیمانکاری سازمان حسابرسی............مصطفی علی مددو نظام الدین ملك آرایی
راهنمای بکار گیری استاندارد های حسابداری شماره 9 ....................دکتر یوسی بزرگ اصل
مباحث جاری در حسابداری..............................................................دکتر حسین کرباسی یزدی
استاندارد های حسابداری................................................................سازمان حسابرسی